ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Начиная с момента вступления в силу первой редакции ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) некоммерческие организации (далее - «НКО») перестали начислять амортизацию по объектам основных средств, приобретаемым за счет целевого финансирования и используемым в уставной некоммерческой деятельности. По таким объектам основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 осуществляется начисление износа за балансом. Кроме того, в силу разъяснений, данных Минфином РФ (например, письма № 16-00-14/622 от 29.08.2000; №16-00-14/180 от 12.04.2001; №16-00-14/390 от 14.08.2001 и др.), некоммерческие организации при вводе в эксплуатацию основного средства делают бухгалтерскую запись "отражение источника финансирования". Целью этой записи является показать факт расходования определенного источника целевого финансирования на приобретение основного средства. Побочным эффектом этой проводки является появление в разделе «Целевое финансирование» баланса НКО (аналог раздела "Капитал и резервы" в балансе коммерческих организаций) «Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества» (далее - «Фонд НОЦДИ»), величина которого равна первоначальной стоимости основного средства, введенного в эксплуатацию. Таким образом, в балансе некоммерческой организации основное средство оказывается учтено дважды (в составе Внеоборотных активов и в разделе «Целевое финансирование»). В обоих случаях основное средство учитывается по первоначальной стоимости, не переоценивается, не амортизируется.

Так как действовавшим до 2000 года порядком учёта предусматривалось начисление амортизации по основным средствам некоммерческих организаций, то по основным средствам, введённым в эксплуатацию до 01.01.2000, амортизация продолжает начисляться.

По основным средствам, используемым некоммерческой организацией в приносящей доход деятельности, и введённым в эксплуатацию после 01.01.2000, амортизация (по ПБУ 6/01) также не начисляется.

В связи с вступлением в силу ФСБУ ОС у НКО возникает необходимость начисления амортизации по объектам основных средств с включением начисленной амортизации в состав соответствующих расходов, либо в стоимость соответствующего актива (п.53 ФСБУ ОС). Учитывая, что себестоимость (первоначальная стоимость) объектов основных средств, приобретенных до начала применения ФСБУ ОС, уже была некоммерческими организациями полностью отнесена на соответствующие расходы и/или активы, дальнейшее начисление амортизации по таким объектам учёта вызовет необоснованное завышение расходов на величину начисляемой амортизации.

Кроме того, ФСБУ ОС не содержит специальных переходных положений для НКО и, в частности, не дает разъяснений по части изменения величины/списания Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества, сложившегося на дату начала применения ФСБУ ОС. ФСБУ ОС не раскрывает вопросы, связанные с дальнейшим формированием Фонда НОЦДИ в НКО после перехода на ФСБУ ОС.

ФСБУ ОС также не содержит положений, касающихся особенностей раздельного учета приносящей доход и основной уставной (некоммерческой) деятельности НКО в части учета ОС.

ПРЕДЛАГАЕМОЕ РЕШЕНИЕ

На дату начала применения ФСБУ "Основные средства" (01.01.2018), некоммерческие организации признают (ретроспективно) накопленный за балансом износ в качестве накопленной амортизации и в уменьшение Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества с учетом Переходных положений (п.72-75) ФСБУ ОС.

В дальнейшем, при признании основного средства, предполагаемого для использования в основной уставной (некоммерческой) деятельности, НКО формируют фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества, в размере себестоимости признаваемого объекта ОС в соответствии с ранее действовавшим порядком.

Начисление амортизации по основным средствам в НКО (кроме объектов ОС, введенных в эксплуатацию до начала применения ПБУ 6/01) сопровождается одновременным уменьшением Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества на величину начисленной амортизации и в корреспонденции со счетом учета целевого финансирования по тому источнику целевого финансирования, на который будет отнесена начисленная амортизация.

Обесценение объектов ОС также сопровождается одновременным уменьшением Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества на величину признанного обесценения и в корреспонденции со счетом учета целевого финансирования по тому источнику целевого финансирования, на который будет отнесено обесценение.

Если указанные выше хозяйственные операции по уменьшению Фонда НОЦДИ не могут быть оформлены в виде сторно бухгалтерских записей, то номинальное увеличение целевого финансирования в связи с сокращением Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества не отражается в бухгалтерской отчетности организации и, в частности, в «Отчете о целевом использовании средств», в качестве поступления целевого (а равно и любого иного) финансирования.

Некоммерческим организациям не рекомендуется применять модель учета с переоценкой в части основных средств, используемых в основной уставной (некоммерческой) деятельности, так как переоценка приводит к изменению показателей использования целевых средств и, как следствие, в ряде случаев может номинально являться нецелевым использованием целевых средств.

При принятии некоммерческой организацией решения о начале (полного или частичного) использования объекта ОС в приносящей доход (коммерческой) деятельности, целевое финансирование, расход которого был отражен при признании объекта ОС, должно быть восстановлено в соответствующей части за счет уменьшения Фонда НОЦДИ.

При списании основного средства подлежит списанию остаточная величина Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества, сформированного по данному основному средству.

ОБОСНОВАНИЕ

Данный вопрос обсуждался в профессиональной среде и, в частности, на заседаниях отраслевого комитета по некоммерческим организациям БМЦ. Сохранение Фонда НОЦДИ позволяет некоммерческим организациям формировать более информативную отчетность по использованию целевых средств. Учитывая специфические требования к отчетности НКО, а также существенно отличающуюся (по сравнению с коммерческими организациями) аудиторию пользователей отчетности, представляется целесообразным в значительной степени сохранить порядок учета ОС в НКО, сформировавшийся в рамках применения ПБУ 6/01 (2001 - 2017 гг) в части, не противоречащей ФСБУ ОС.

Действующие нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета, в частности, Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, письма Минфина России (в т.ч. по обобщению практики применения законодательства - "ПЗ") в части формирования и списания Фонда НОЦДИ не противоречат ФСБУ ОС и применимы с учетом вышеизложенных рекомендаций.

ПРИМЕРЫ

Пример 1. По состоянию на 01.01.2018 (дата начала применения ФСБУ ОС) на балансе НКО находится основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. Ожидаемый период использования ОС: 4 года. Износ, накопленный за балансом, составляет 25 000 руб. Фонд НОЦДИ учитывается на счете 83.

Показатели бухгалтерского баланса НКО по состоянию на 31.12.2017 (до применения ФСБУ ОС)

Дт 010 Износ (за балансом) 25 000 руб.

Бухгалтерские записи 31.12.2017 в связи с началом применения ФСБУ ОС:

Показатели бухгалтерского баланса НКО по состоянию на 31.12.17 после применения ФСБУ ОС:

Пример 2 (продолжение примера 1). В течение 2018 года признано новое основное средство, себестоимостью 50 000 руб. Ожидаемый период использования 5 лет.

Формирование Фонда НОЦДИ

Дт 86.1 Кт 262

Бухгалтерская запись закрытия месяца с отнесением на расходы периода всей себестоимости основного средства

Пример 3 (продолжение примеров 1-2). За 2018 год начислена единовременно годовая амортизация по основному средству признанному (введенному в эксплуатацию) до начала применения ФСБУ ОС (см. также пример 1). Сумма амортизации по этому ОС за 2018 год составляет 25 000 руб. Кроме того, по ОС, признанному (приобретенному) в 2018 году, начислена единовременно годовая амортизация в сумме 10 000 руб (см.также пример 2).

Уменьшение Фонда НОЦДИ по объекту ОС, признанному (введенному в эксплуатацию) до начала применения ФСБУ ОС

Дт 86.ВР Кт 262

Бухгалтерская запись закрытия месяца: отнесение на расходы целевого финансирования амортизации, начисленной по ОС, признанному до начала применения ФСБУ ОС

Дт 86.1 Кт 83

Частичное сторно формирования Фонда НОЦДИ по ОС, признанному (введенному в эксплуатацию) в текущем отчетном периоде

Дт 86.1 Кт 262

Бухгалтерская запись закрытия месяца: отнесение на расходы целевого финансирования амортизации, начисленной по ОС, признанному в текущем отчетном периоде

III. Целевое финансирование

Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества

010 Износ (за балансом) 0 руб.

Пример 4. Списано основное средство себестоимостью 100 000 руб, накопленная амортизация 50 000 руб

Бухгалтерские записи:

Дт. 02 Кт 01		Списание амортизации
		Списания балансовой стоимости ОС с одновременным списанием остаточной величины Фонда НОЦДИ
В соответствии с разъяснениями Минфина может быть также использован следующий вариант бухгалтерских записей при списании ОС
Дт 91.2 Кт 01		Списание балансовой стоимости ОС
Дт 83 Кт 91.1		Списание остаточной величины Фонда НОЦДИ

Термин «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» введен в обращение Приказом Минфина РФ от 02.07.10 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». До этого для обозначения данного фонда в отчетности использовались иные наименования.

В соответствии с разъяснениями Минфина и сложившейся практикой в данной бухгалтерской записи по дебету могут использоваться счета 20, 86.

Специальный субсчет счета 86, кредитовые обороты по которому не будут учитываться при формировании Отчета о целевом использовании средств, листа 7 Декларации по налогу на прибыль и т.д., так как кредитовые обороты по этому субсчету не являются отражением поступления целевых средств и/или восстановления целевого финансирования.

90 000 руб (балансовая стоимость ОС) = 100 000 руб (себестоимость ОС) - 25 000 руб х 2 (амортизация, накопленная за 2 года) + 50 000 руб (первоначальная стоимость ОС) - 10 000 руб (амортизация, накопленная за год).

Из вопроса следует вывод, что НКО ведет деятельность только за счет целевых поступлений (в противном случае было бы сказано о том, что актив приобретен за счет предпринимательской деятельности).
Автономной некоммерческой организацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, созданная в целях предоставления услуг в сфере образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных сферах (ст. 10 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Некоммерческие организации начисляют не амортизацию, а износ основных средств. Такие правила установлены пунктом 17 ПБУ 6/01. Ввести в эксплуатацию объект для учета необходимо было в период, когда были выполнены одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств. Время подачи документов на регистрацию и получение свидетельства на объект значения не имеет.
При УСН организация не вправе списать на затраты основные средства, приобретенные за счет целевых поступлений (средств целевого финансирования).
Затраты на проектные работы по ремонты и переводу помещения в нежилое, оплаченные за счет целевого финансирования, отражаются:

Дебет 26 Кредит 10 (60, 70…)
– отражены затраты на ремонт и переводу актива в нежилое;

Дебет 86 Кредит 26
– отражено использование средств целевого финансирования

При УСН расходы, оплаченные за счет средств целевого финансирования не влияют на расчет налога.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

1. Ситуация: Может ли некоммерческая организация начислять в бухучете амортизацию по основным средствам

Сергей Разгулин , действительный государственный советник РФ 3-го класса

2. Рекомендация: Как начислить износ по неамортизируемым основным средствам

Кто начисляет износ

Износ по принадлежащим им основным средствам начисляют ().*

Виды деятельности некоммерческих организаций

У некоммерческой организации может быть несколько видов деятельности:

• уставная (некоммерческая), для которой организация была создана и которая направлена на решение социальных, культурных и других общественно значимых задач;
• предпринимательская (коммерческая), которая носит вспомогательный характер и результаты которой (прибыль) должны быть направлены на достижение уставных (некоммерческих) целей. В рамках этой деятельности некоммерческая организация имеет право заниматься производством, торговлей, участвовать в уставных капиталах других организаций, а также проводить другие операции, не запрещенные законодательством.

Бухучет

Некоммерческие организации могут вести бухучет упрощенным способом. Но, если поступление денежных средств и имущества за предшествующий отчетный год превысит 3 000 000 руб., бухучет следует вести в полном объеме.

В отличие от амортизации, износ основных средств не включается в состав расходов. Суммы износа отражаются за балансом на «Износ основных средств». При начислении износа ежемесячно выполняется проводка:

Дебет 010
– начислен износ по основному средству некоммерческой организации.

Метод начисления износа

Начислять износ можно только линейным методом. Для расчета суммы износа нужно знать первоначальную стоимость основного средства (восстановительную, если объект переоценивался) и . Перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, приведен в .

Расчет суммы износа

Затем рассчитайте годовую сумму износа. Для этого используйте формулу:

Ежемесячно в бухучете нужно отражать начисленный износ в размере 1/12 от годовой суммы.

Такой порядок предусмотрен ПБУ 6/01.

Пример отражения в бухучете износа по основному средству некоммерческой организации

Некоммерческая организация «Альфа» приобрела легковой автомобиль для использования в своей уставной (некоммерческой) деятельности. Его первоначальная стоимость, сформированная в бухучете, – 200 000 руб. При вводе в эксплуатацию автомобилю был установлен срок полезного использования 4 года.

Годовая норма износа по автомобилю равна:
(1: 4 года) × 100% = 25%.

Годовая сумма износа составляет:
200 000 руб. × 25% = 50 000 руб.

Месячная сумма износа равна:
50 000 руб. : 12 мес. = 4167 руб.

Начиная с месяца, следующего за вводом автомобиля в эксплуатацию, бухгалтер «Альфы» ежемесячно отражает начисление износа проводкой:

Дебет 010
– 4167 руб. – начислен износ по автомобилю за текущий месяц.

При соблюдении ограничений, установленных Налогового кодекса РФ, некоммерческие организации вправе применять упрощенку. В отличие от других организаций, некоммерческие организации могут применять упрощенку даже в том случае, если доля участия в ней других организаций превышает 25 процентов ().

Если некоммерческая организация ведет предпринимательскую деятельность, то она обязана вести раздельный учет доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности ( , НК РФ).*

Целевые поступления и расходы, оплаченные за счет этих поступлений, на расчет единого налога при упрощенке не влияют. При расчете единого налога учитывайте только те доходы и расходы, которые связаны с предпринимательской деятельностью. Это следует из положений статьи 346.15, статьи 251, статьи 346.16, статьи 252 Налогового кодекса РФ. Причем если организация платит единый налог с доходов, то при расчете налоговой базы она не вправе учитывать никакие расходы ().

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то стоимость приобретенных (созданных) основных средств уменьшает налоговую базу в порядке, предусмотренном статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. . Применять этот порядок можно только к оплаченным (частично оплаченным) основным средствам, которые признаются амортизируемым имуществом для расчета налога на прибыль (). Это означает, что организация не вправе списать на затраты основные средства, приобретенные за счет целевых поступлений (средств целевого финансирования). При этом не важно, используются они в уставной (некоммерческой) деятельности или нет. Такой порядок следует из подпунктов , пункта 2 статьи 256 и пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Подтверждает его ФНС России в .* Несмотря на то что письмо касается организаций на общей системе налогообложения, выводы, сделанные в нем, можно распространить и на организации на упрощенке ().

Таким образом, расходы на приобретение основных средств уменьшат налоговую базу при одновременном соблюдении двух условий:*

• основные средства оплачены (полностью или частично);
• основные средства приобретены за счет доходов от предпринимательской деятельности и используются исключительно в этой деятельности.

При частичной оплате расходов на приобретение амортизируемого имущества их можно учесть в уменьшение налоговой базы в сумме оплаты. Дожидаться полного погашения стоимости основных средств не нужно ().

Если основное средство приобретено за счет доходов от предпринимательской деятельности, но используется в уставной (некоммерческой) деятельности, его стоимость при расчете единого налога не учитывается. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

Некоммерческие организации (НКО). Казалось бы, что там учитывать? Разве что отразить взносы учредителей и получение целевого финансирования. Однако на этом деятельность НКО только начинается. Особенности учета и отчетность будут зависеть от формы НКО: коллегия адвокатов, благотворительный фонд, ТСЖ, учреждение или общество охотников и рыболовов.

Коммерческие организации - это юридические лица, основной целью деятельности которых является извлечение прибыли. Однако юридические лица могут создаваться и для других целей. Организации, для которых извлечение прибыли не является приоритетом, признаются некоммерческими.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Особенности форм некоммерческих организаций установлены в главе 4 Гражданского кодекса.

Потребительский кооператив – добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.

Общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей.

Фондом признается некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

Учреждение – некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение).

НКО. Учет и отчетность

НКО ведут бухгалтерский учет и представляют бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерская отчетность НКО должна содержать информацию об уставной и предпринимательской деятельности.

НКО самостоятельно разрабатывают и принимают формы бухгалтерской отчетности на основе образцов, рекомендованных Минфином России.

При отсутствии предпринимательской деятельности и соответствующих данных общественные организации (объединения) могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности:

• отчет об изменениях капитала (форма № 3);
• отчет о движении денежных средств (форма № 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• пояснительную записку.

Информацию об использовании бюджетных средств представляют НКО, получающие бюджетные средства. Указанная информация представляется в составе бухгалтерской отчетности по формам, установленным Минфином России.

К бухгалтерской отчетности прилагается сопроводительное письмо, содержащее информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Целевые доходы для НКО

С 1 января 2011 года расширен перечень доходов, не учитываемых некоммерческими организациями в целях налогообложения прибыли.

Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности».

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль:

• целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение уставной деятельности,
• гранты на осуществление программ в области науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта);
• учредительные и членские взносы, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях;
• доходы, безвозмездно полученные некоммерческими организациями в виде работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования (подп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ, раннее освобождалось только имущество);
• имущественные права, полученные на осуществление благотворительной деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ, ранее освобождалось только имущество);
• средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на ведение уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, от перечисленные структурными подразделениями (отделениями) из целевых поступлений (подп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
• средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их некоммерческих организаций, перечисленные из целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Это важно

Некоммерческие организации могут осуществлять и предпринимательскую деятельность, если это соответствует целям, ради которых они созданы.

Учет в благотворительных организациях

Благотворительные организации осуществляют свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее – Закон № 135-ФЗ).

Источниками формирования имущества благотворительной организации могут являться:

• учредительные и членские взносы;
• благотворительные пожертвования, гранты, предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме;
• доходы от внереализационных операций;
• поступления от деятельности по привлечению благотворителей и добровольцев (организация развлекательных, культурных, спортивных и иных массовых мероприятий);
• проведение кампаний по сбору благотворительных пожертвований;
• доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности;
• доходы от деятельности хозяйственных обществ, учрежденных благотворительной организацией;
• труд добровольцев;
• иные не запрещенные законом источники.

Расходы благотворительной организации осуществляются согласно смете, которая является составной частью благотворительной программы. Благотворительная программа устанавливает этапы и сроки реализации сметы предполагаемых поступлений и планируемых расходов (расходы на материально-техническое, организационное и иное обеспечение, на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ, другие расходы, связанные с реализацией благотворительных программ).

Благотворительная программа утверждается высшим органом управления благотворительной организации.

При реализации долгосрочных благотворительных программ поступившие средства используются в установленные программой сроки.

Благотворительная организация вправе использовать на оплату труда административно-управленческого персонала не более 20 процентов финансовых средств, расходуемых за финансовый год. Ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ.

Не менее 80 процентов благотворительных пожертвований в денежной форме используется на благотворительные цели в течение года с момента получения данного пожертвования.

Благотворительные пожертвования в натуральной форме направляются на благотворительные цели в течение одного года с момента их получения.

Благотворителем или благотворительной программой могут быть установлены иные сроки.

Имущество благотворительной организации не может быть передано учредителям (членам) этой организации на условиях более выгодных, чем для других лиц.

Благотворительная организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность только для достижения уставных целей.

Средства, полученные благотворительной организацией от осуществления иной предпринимательской деятельности, взыскиваются в доход местного бюджета и подлежат использованию на благотворительные цели.

Бухучет для НКО

НКО ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).

Осуществляя хозяйственную деятельность, благотворительные организации руководствуются общим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению.

Особенностью бухгалтерского учета в благотворительных организациях является правильность отражения целевых поступлений, взносов, пожертвований на ведение уставной деятельности. В связи с этим рассмотрим использование счета 86 «Целевое финансирование».

Это важно

На финансирование благотворительных программ должно быть использовано не менее 80 процентов поступивших за финансовый год внереализационных доходов, поступлений от хозяйственных обществ, учрежденных благотворительной организацией, и доходов от предпринимательской деятельности.

По кредиту счета 86 отражаются поступившие средства целевого финансирования, по дебету – списание средств, израсходованных в соответствии с благотворительной программой и сметой.

Целевые средства предоставляются на финансирование конкретных мероприятий и не могут быть использованы в иных целях. В связи с этим благотворительные организации ведут аналитический учет целевых средств по каждому виду источника и в разрезе целевых программ.

Поступление целевых денежных средств в учете отражается бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 50 «Касса» (51 «Расчетный счет»,52 «Валютный счет») КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование»

– на сумму поступивших целевых средств. Целевые средства могут выделяться благотворительной организации и в натуральной форме (гуманитарная помощь в виде продуктов питания, теплой одежды и пр.).

В таком случае поступление отражается записью:

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 86 «Целевое финансирование»

– в денежном эквиваленте.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным средствам в таком случае включается в фактическую себестоимость материалов.

Благотворительным организациям необходимо вести раздельный учет ТМЦ, поступивших в виде целевых средств и приобретенных для ведения хозяйственной деятельности.

В случае приобретения товарно-материальных ценностей для осуществления хозяйственной деятельности их поступление отражается записью:

– на сумму приобретенных материальных ценностей, включая НДС. Кроме того, благотворительные организации вправе осуществлять коммерческую деятельность, и, следовательно, необходимо вести отдельный аналитический учет товарно-материальных ценностей, предназначенных для использования в коммерческой деятельности. Следует помнить, что в подобном случае НДС, предъявленный поставщиком, выделяется из стоимости ТМЦ и учитывается отдельно.

Это важно

Некоммерческие организации вправе не применять ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Приобретение указанных ТМЦ отражается записью:

ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму приобретенных материальных ценностей (без НДС);

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму НДС, предъявленного поставщиками по приобретенным материальным ценностям. Приобретение товарно-материальных ценностей оформляется в общеустановленном порядке.

Рассмотрим отражение хозяйственных операций на конкретных примерах.

Пример 1

Благотворительный фонд передает легковой автомобиль многодетной семье. Автомобиль приобретен фондом за счет средств целевого финансирования для ведения уставной деятельности. Фонд предпринимательскую деятельность не ведет.

Первоначальная стоимость автомобиля – 354 000 руб. (включая НДС). На дату передачи износ автомобиля составил 100 процентов. Рыночная стоимость автомобиля (без НДС) – 100 000 руб.

Передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом № 135-ФЗ не облагается НДС. Исключение составляет передача подакцизных товаров (подп. 12 п. 3 ст. 149, подп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Легковой автомобиль признается подакцизным товаром. И при передаче автомобиля следует начислить НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Налоговой базой признается рыночная стоимость (без НДС) переданного автомобиля, исчисленная в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Автомобиль, используемый НКО в уставной деятельности, учитывается в составе объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости (п. 4 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н).

Принимая автомобиль к учету, организация отражает использование средств целевого финансирования записью по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» (см. письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. № 16-00-14/243).

НКО не начисляют амортизацию по объектам ОС (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01). На забалансовом счете 010 «Износ основных средств» отражаются суммы износа, начисленные линейным способом в порядке, установленном в пункте 19 ПБУ 6/01.

Передача собственного имущества в благотворительных целях может отражаться с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 2 п. 1, абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

При выбытии автомобиля сумма начисленного износа списывается с забалансового счета 010. Сумма добавочного капитала, сформированного при приобретении автомобиля, списывается со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (абз. 4 п. 6 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, опубликованных на официальном сайте Минфина России).

Сумма НДС, начисленная при передаче автомобиля, относится в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Налог на прибыль организаций

Целевые поступления, получаемые благотворительным фондом и использованные по назначению, в целях налогообложения прибыли не учитываются (абз. 1, 3 п. 2 ст. 251 НК РФ). Имущество, приобретенное фондом за счет целевых поступлений, не подлежит амортизации в налоговом учете (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Расходы, связанные с передачей имущества в благотворительных целях, включая сумму начисленного НДС, помещения, транспорта, канцелярская и печатная продукция) составили 50 000 руб. Акция проводится сила-ми добровольцев.

Бухгалтерский учет

Затраты НКО на проведение целевого мероприятия накапливаются на счете 20 «Основное производство». При проведении благотворительного мероприятия расходы списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование» (Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, п. 29 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, опубликованных на официальном сайте Минфина России).

для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/9).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемые в рамках благотворительной помощи, не облагаются НДФЛ (п. 8 ст. 217 НК РФ).

Следовательно, при передаче автомобиля физическому лицу у благотворительного фонда не возникает обязанностей налогового агента (см. письмо Минфина России от 8 апреля 2011 г. № 03-04-06/6-83).

Бухгалтерские проводки

Списана стоимость автомобиля, преданного в благотворительных целях:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– 354 000 руб.

Списана сумма износа, начисленного по переданному автомобилю:

КРЕДИТ 010

– 354 000 руб.

Списан добавочный капитал, сформированный при приобретении автомобиля:

ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 84

– 354 000 руб.

Пример 2

Отражение в учете благотворительного фонда проведения благотворительного мероприятия.

Благотворительный фонд проводит бесплатную раздачу продуктовых наборов малоимущим. На расчетный счет получены целевые денежные средства в сумме 200 000 руб. Приобретено продуктов для раздачи малоимущим на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на проведение мероприятия (аренда

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Товары и услуги приобретены фондом для осуществления операций, не облагаемых НДС. Следовательно, сумма входного НДС, предъявленного по аренде помещения, транспорта, канцтоварам и печатным материалам, к вычету не принимается (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Сумма входного НДС включается в стоимость приобретенных товаров и услуг в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса.

Налог на прибыль организаций

Целевые поступления, получаемые благотворительным фондом и использованные по назначению, в целях налогообложения прибыли не учитываются (абз. 1, 3 п. 2 ст. 251 НК РФ). Следовательно, затраты на проведение благотворительного мероприятия не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерские проводки

Отражено получение целевых средств:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86

– 200 000 руб.

Отражено приобретение продуктов за счет средств целевого финансирования:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 118 000 руб.

Отражены затраты на проведение благотворительного мероприятия:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 60, 76

– 168 000 руб. (118 000 + 50 000).

Отражено использование средств целевого финансирования:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 20

– 168 000 руб.

Г. Джамалова, редактор-эксперт

Получен компьютер 08 60 41 000 накладная Отражена сумма НДС, уплаченная поставщику 19-1 60 7380 счет-фактура НДС включен в стоимость объекта, который будет использоваться в приносящей доход деятельности, освобожденной от НДС 68 19-1 7380 счет-фактура, выписка банка Компьютер принят к учету в качестве объекта основных средств 01 08 41 000 акт приемки-передачи объекта основных средств Объект основных средств приобретен за счет целевых поступлений* Содержание операции Дебет Кредит Сумма Первичный документ Оплачено за основное средство 60-2 51 41 300 платежное поручение, выписка банка Получены компьютеры 08 60-1 41 300 накладная, счет-фактура Зачтен аванс, уплаченный поставщику 60-1 60-2 41 300 счет Компьютер принят к учету в качестве объекта основных средств 01 08 41 300 акт приемки-передачи объекта основных средств Отражен источник финансирования по приобретенному ОС 86-1 и др.

Зданием управляет "упрощенец"

Однако некоммерческая организация применяет УСН, поэтому на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ она освобождена от обязанности по уплате налога на имущество организаций. Следовательно, в данном случае обязанность по уплате налога на имущество не возникает ни у организации, ни у физического лица, передавшего основное средство в оперативное управление.
М.Филипенко Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Подписано в печать 01.10.2007 ---- (C) Fin-Buh.ru.

ОС 010 21 000 бухгалтерская справка-расчет Отражена задолженность покупателя за реализуемый объект ОС 76 91-1 64 900 договор, накладная Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС 83 01 60 000 акт приемки-передачи объекта основных средств Списана сумма износа, начисленного за время эксплуатации объекта ОС 010 21 000 бухгалтерская справка-расчет Получены денежные средства от покупателя ОС 51 76 64 900 выписка банка Выявлен финансовый результат от реализации объекта ОС (без учета других операций) 91-9 99 64 900 бухгалтерская справка-расчет Начислен единый налог при упрощенке (64 900 × 6%) 99 68 3894 бухгалтерская справка-расчет ОСНО Можно ли начислять амортизацию в налоговом учете НКО, которые получили основное средство безвозмездно либо приобрели его за счет целевых средств и используют его в своей уставной деятельности, амортизацию по нему не начисляют.

Особенности учета основных средств некоммерческих организаций

Внимание

Об этом прямо сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Как определить выручку от продажи При расчете налога на прибыль выручку от продажи основного средства НКО определяйте как его полную продажную цену без НДС.

Инфо

Уменьшать ее на расходы по приобретению объекта нельзя. Раз целевые средства не учитывают в доходах, то и затраты за их счет не учитывают тоже.

Важно

К тому же у организации не было намерения использовать такое имущество с целью извлечения дохода. А извлечение дохода – это одно из условий, чтобы списать в расходы на приобретение объекта.

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 251, статьи 250 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/9. Как начислять НДС при продаже основного средства Для НКО есть два варианта начисления НДС при продаже основного средства.

Налогообложение некоммерческой организации на усн

• Зданием управляет «упрощенец»
• Особенности применения усно автономными учреждениями (лермонтов ю.м.)
• Налогообложение некоммерческих организаций

Зданием управляет «упрощенец» Где в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему НКО отражают основные средства В Бухгалтерском балансе стоимость основных средств НКО отражают в разделе 1 по строке «Основные средства».Сделать это надо по полной первоначальной стоимости. Важно На величину износа ее не уменьшайте. В пояснениях к Бухгалтерскому балансу стоимость основных средств НКО отражают в разделе 2 «Основные средства», таблице 2.1 «Наличие и движение основных средств».
Однако в этой таблице НКО графы «Накопленная амортизация» и «Начисленная амортизация» переименовывают соответственно в «Накопленный износ» и «Начисленный износ».
В рассматриваемой ситуации недвижимое имущество, переданное в оперативное управление организации, учитывается ею на балансе в качестве основного средства. А это значит, что плательщиком налога на имущество признается некоммерческая организация.
Однако некоммерческая организация применяет УСН, поэтому на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ она освобождена от обязанности по уплате налога на имущество организаций. Следовательно, в данном случае обязанность по уплате налога на имущество не возникает ни у организации, ни у физического лица, передавшего основное средство в оперативное управление.
М. Филипенко, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению 1 октября 2007 г.
Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
Некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь и иное имущество. Некоммерческая организация может иметь земельные участки в собственности или на ином праве в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, в распоряжении некоммерческих организаций обязательно имеются основные средства.

То есть, в отличие от баланса, в таблице показывают как полную первоначальную стоимость, так и начисленный износ. Внимание Об этом сказано в примечании 6 к приложению 3 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г.

№ 66н. Особенности применения усно автономными учреждениями (лермонтов ю.м.) Отражена рыночная стоимость объекта 08 76 45 000 акт Отражены расходы по доставке, сборке, установке 08 76 1500 договоры, акты, счета и др. Зачислено в состав основных средств 01 08 46 500 акт приемки-передачи основных средств Отражен источник финансирования по приобретенному ОС 86-1 и др. 83-1 46 500 бухгалтерская справка, смета доходов и расходов Надо ли в бухучете НКО начислять амортизацию По основным средствам НКО амортизацию в бухучете не начисляют. Вместо амортизации в НКО начисляют износ основных средств, который расходом не признается.

Таким образом, к объектам, получаемым в оперативное управление, применимы те же самые правила бухгалтерского учета, что и к объектам недвижимости, подлежащим государственной регистрации права собственности. А именно, до момента государственной регистрации права оперативного управления организация вправе не зачислять объект недвижимости в состав основных средств.

2. Объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

• 1 Как в НКО принимают к учету основные средства
• 2 Какими проводками отразить основные средства за плату
• 3 Какие проводки делают при поступлении основных средств безвозмездно
• 4 Надо ли в бухучете НКО начислять амортизацию
• 5 Где в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему НКО отражают основные средства
• 6 Как отразить стоимость основных средств в отчете о целевом использовании средств
• 7 Какими проводками списать основные средства
• 8 Какие проводки делают при продаже основных средств
• 9 ОСНО
• 10 УСН

Основные средства в некоммерческой организации (далее – НКО) учитывают по особым правилам, отличным от тех, которыми руководствуются коммерческие структуры. Например, в НКО другие проводки в учете имущества и в бухотчетности такие активы показывают иначе.
Где в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему НКО отражают основные средства В Бухгалтерском балансе стоимость основных средств НКО отражают в разделе 1 по строке «Основные средства». Сделать это надо по полной первоначальной стоимости. На величину износа ее не уменьшайте. В пояснениях к Бухгалтерскому балансу стоимость основных средств НКО отражают в разделе 2 «Основные средства», таблице 2.1 «Наличие и движение основных средств». Однако в этой таблице НКО графы «Накопленная амортизация» и «Начисленная амортизация» переименовывают соответственно в «Накопленный износ» и «Начисленный износ». То есть, в отличие от баланса, в таблице показывают как полную первоначальную стоимость, так и начисленный износ. Об этом сказано в примечании 6 к приложению 3 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.
Организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются вышеуказанные условия 3 и 4. Стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.

"Главбух", N 18, 2003

Одна из главных трудностей, которую приходится преодолевать бухгалтеру некоммерческой организации, - учет основных средств, вернее, погашение их стоимости. Дело в том, что у таких предприятий особые отношения с амортизацией. Ведь в бухучете они начисляют лишь износ. А в налоговом учете амортизируют только имущество, используемое в предпринимательской деятельности.

Как видите, главбуху некоммерческого предприятия, учитывая основные средства, нужно быть внимательнее, чем бухгалтеру обычной фирмы. Чтобы не допустить ошибки, конечно, можно обратиться к нормативным актам. Однако формулировки бухгалтерского законодательства и Налогового кодекса РФ столь нечетки, что только порождают новые проблемы. Разобраться с ними и поможет наша статья.

Износ в бухгалтерском учете

Чаще всего основные средства некоммерческие организации покупают за счет целевых поступлений. Что к ним относится? Разумеется, это вступительные и членские взносы, различные пожертвования юридических лиц и граждан, средства из бюджета и, наконец, гранты (деньги, полученные от иностранных благотворительных организаций).

Иногда сами основные средства поступают в рамках этих целевых поступлений, то есть вместо денег некоммерческие организации получают, скажем, компьютеры, автомобили, мебель и т.д. Все указанные поступления учитывают на счете 86 "Целевое финансирование". К нему можно открыть следующие субсчета: "Членские взносы", "Пожертвования", "Гранты" и т.д.

Разумеется, некоммерческая организация может приобретать основные средства и за счет доходов от коммерции. Например , за счет прибыли от продажи товаров (работ, услуг) или от использования принадлежащего ей имущества.

Обратите внимание: бюджетные учреждения могут заниматься только той предпринимательской деятельностью, которая разрешена им вышестоящим распорядителем бюджетных средств. Что касается других организаций, то эту функцию выполняют их учредители. Кстати, такие некоммерческие организации, как союзы и ассоциации юридических лиц, вообще не вправе заниматься каким-либо предпринимательством. Если же участники ассоциации (союза) все же решат зарабатывать деньги, то такая ассоциация (союз) должна преобразоваться в хозяйственное общество. Впрочем, некоммерческая организация для того, чтобы осуществлять коммерческую деятельность, может создать хозяйственное общество или участвовать в нем. На этом настаивает ст.121 Гражданского кодекса РФ.

Как мы уже отмечали, в бухгалтерском учете основные средства, которые принадлежат некоммерческим организациям, не амортизируются. Правда, прямо об этом в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) не сказано. В п.17 этого документа говорится лишь, что некоммерческие организации по основным средствам считают износ. Но Минфин России настаивает на том, что амортизацию в данном случае начислять нельзя. Причем это касается не только основных средств, которые были куплены за счет целевых средств, но и тех, что были приобретены за счет доходов от продажи товаров (работ, услуг) или использования имущества организации. Такое разъяснение приведено в недавно опубликованном Письме Минфина России от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243.

В финансовом ведомстве рассуждают так. Некоммерческие организации создаются не для того, чтобы получить прибыль. А если они и занимаются предпринимательством, то все заработанные деньги тратят на цели, ради которых организации были созданы. Другими словами, прибыль, которая останется после уплаты налога, некоммерческие организации учитывают в доходной части смет доходов и расходов и направляют на финансирование расходов, которые предусмотрены этой сметой. В том числе и на покупку основных средств, если это запланировано. Обратите внимание: Минфин России в своем Письме разъясняет, что в учете это должно быть отражено проводкой:

Дебет 84 Кредит 86 субсчет "Прибыль от предпринимательской деятельности"

• направлена на уставные цели общественной организации прибыль от предпринимательской деятельности.

Однако некоторые специалисты придерживаются другой точки зрения. Они указывают, что данные записи противоречат требованиям Инструкции по применению Плана счетов. Ведь счет 86 "Целевое финансирование" используют для учета целевых средств. Полученная же от коммерческой деятельности прибыль к таковым не относится. Поэтому если основное средство было приобретено за счет доходов от предпринимательства, то в учете нужно будет сделать такую запись:

• израсходована прибыль на покупку основных средств, предусмотренную сметой доходов и расходов.

А если основное средство куплено за счет целевых средств, в учете нужно сделать следующую проводку:

Дебет 86 субсчет "Пожертвования" ("Членские взносы") Кредит 83

• приобретено основное средство за счет целевых поступлений.

Как поступить бухгалтеру? В принципе вы можете использовать как тот, так и другой вариант. То есть вправе поступать так, как советуют некоторые аудиторы, или применять порядок, за который ратует Минфин России.

Итак, вместо амортизации некоммерческие организации по своим основным средствам считают износ. Начисляют его в конце каждого года (в декабре). Сумма износа отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Как рассчитать эту сумму?

Налоговики и специалисты Минфина России в своих разъяснениях указывают, что сумму износа нужно определять исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов народного хозяйства СССР. Они утверждены Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072. А аргументы здесь следующие. Во-первых, в п.17 ПБУ 6/01 прямо сказано: износ начисляют по установленным нормам амортизационных отчислений. Во-вторых, так требует поступать пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Ведь некоммерческие организации облагают налогом на имущество первоначальную стоимость основных средств за минусом износа. Кроме того, подобная позиция высказана, в частности, в Письме Минфина России от 22 мая 2002 г. N 04-05-06/16 и в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29 января 2003 г. N 23-10/2/05727.

Пример 1 . Общественная организация "Центр содействия развитию страхования" - некоммерческая организация. Помимо реализации социальных программ она оказывает еще и посреднические услуги. В сентябре 2003 г. согласно утвержденной смете организация приобрела лазерный принтер за 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.), и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Принтер предполагается использовать для тиражирования материалов, предназначенных для уставной деятельности организации, которая НДС не облагается. Техника была куплена за счет доходов, полученных от посредничества.

В сентябре 2003 г. в бухгалтерском учете общественной организации "Центр содействия развитию страхования" сделаны следующие записи:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

• 5000 руб. (6000 - 1000) - отражена стоимость лазерного принтера;

Дебет 19 Кредит 60

• 1000 руб. - учтен НДС;

Дебет 84 субсчет "Прибыль от предпринимательской деятельности" Кредит 84 субсчет "Прибыль, направленная на покупку основных средств"

• 6000 руб. - направлена на покупку принтера прибыль от предпринимательской деятельности общественной организации;

Дебет 60 Кредит 51

• 6000 руб. - оплачен принтер;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 19

• 1000 руб. - включен в стоимость принтера НДС, уплаченный при его покупке;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

• 6000 руб. - учтен принтер в составе основных средств.

Годовая норма амортизации принтера установлена в размере 11,1 процента (код 48003 - устройства периферийные вычислительных комплексов и электронных машин).

Получается, что сумма ежемесячного износа по принтеру будет равна:

6000 руб. x 11,1% : 12 мес. = 55,5 руб.

Износ начали начислять с октября 2003 г. А в декабре 2003 г. бухгалтер сделал такую проводку:

• 166,5 руб. (55,5 руб. x 3 мес.) - начислен износ принтера за 2003 г.

В балансе основные средства некоммерческих организаций отражаются по первоначальной стоимости. А при расчете налога на имущество, как мы уже сказали, нужно будет взять остаточную стоимость основных средств, то есть первоначальную, уменьшенную на сумму износа. Но ведь налог на имущество считается каждый квартал нарастающим итогом, тогда как износ начисляют лишь в конце года. Поэтому у бухгалтера закономерно возникает вопрос: а как рассчитывать налог в течение года? Чтобы не искажать промежуточный налог на имущество, вы можете начислять износ ежеквартально. Так же, кстати, советует поступать и Минфин России. В частности, в своем Письме от 11 мая 2001 г. N 04-05-06/30.

Амортизация в налоговом учете

В налоговом учете некоммерческие организации не должны начислять амортизацию, если одновременно выполняется два условия: основные средства куплены за счет целевых поступлений (или получены в качестве таковых) и используются в некоммерческой деятельности. Так сказано в пп.2 п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ.

Резонно возникает вопрос: можно ли начислять амортизацию, если основное средство приобретено за счет доходов от предпринимательства и используется в коммерческой или уставной деятельности? Как быть в том случае, когда имущество получено в качестве целевых средств (или приобретено за их счет), но используется в коммерческой деятельности? Давайте рассмотрим эти ситуации подробнее.

Основное средство куплено за счет доходов от предпринимательства

Некоммерческие организации вправе начислять амортизацию по основным средствам, которые куплены за счет доходов от предпринимательства и используются в коммерческой деятельности. Такой вывод можно сделать из ст.256 Налогового кодекса РФ.

Начислять амортизацию в налоговом учете можно двумя методами: линейным и нелинейным. Это установлено п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ. Какой метод предпочесть - решать вам. Причем вовсе не обязательно использовать один и тот же метод для всех основных средств. По некоторым объектам вы можете начислять амортизацию линейным методом, а по другим - нелинейным.

Напомним, в чем суть каждого метода. Итак, линейный. Чтобы рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений, надо первоначальную стоимость объекта основных средств умножить на норму амортизационных отчислений. В свою очередь эта норма рассчитывается так:

K = (1: n) x 100%,

где K - месячная норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования основного средства в месяцах.

Теперь расскажем о нелинейном методе. Чтобы получить сумму амортизации основного средства, нужно умножить первоначальную стоимость на амортизационную норму. Так поступают в первый месяц начисления амортизации. Начиная со второго месяца в расчет берут уже остаточную стоимость основного средства. То есть сумма амортизации каждый месяц будет различной. Причем норма амортизации при нелинейном методе определяется так:

K = (2: n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах; n - срок полезного использования основного средства в месяцах.

Особенность нелинейного метода в том, что, когда остаточная стоимость основного средства станет равной 20 процентам от его первоначальной стоимости, порядок расчета амортизации меняется. В том месяце, когда остаточная стоимость станет меньше установленного минимума, она принимается за базовую сумму. Амортизация будет начисляться исходя из зафиксированной суммы уже равными долями (как при линейном методе). Такое правило прописано в п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ.

А как определяют срок полезного использования основного средства в налоговом учете? Он зависит от того, к какой амортизационной группе относится то или иное основное средство. Эти группы приведены в Классификации основных средств (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Всего их десять. И для каждой группы установлен свой интервал срока полезного использования. Ну а конкретный срок службы в пределах этого интервала некоммерческая организация выбирает самостоятельно.

Пример 2 . В сентябре 2003 г. фонд "Земли Нечерноземья" купил за счет прибыли, полученной от предпринимательства, кассовый аппарат. Его будут использовать при продаже товаров. В октябре кассу установили и ввели в эксплуатацию. То есть с ноября по кассовому аппарату в целях налогового учета будут начислять амортизацию. Первоначальная стоимость техники - 6100 руб. (без учета НДС).

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 кассовые аппараты (код 14 3010020) - это средства механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда. А такие средства попадают в четвертую амортизационную группу. То есть срок полезного использования кассовой машины составляет от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно. Фонд установил, что срок полезного использования ККТ будет равен 5 годам и 1 месяцу (61 месяц). А амортизацию решили начислять линейным методом.

То есть ежемесячная норма амортизации будет равна 100 руб. (6100 руб. / 61 мес.). Эту сумму начиная с ноября 2003 г. (п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ) нужно будет включать в состав расходов по предпринимательской деятельности при расчете налога на прибыль.

Если основное средство применяют только в коммерческой деятельности, тогда все понятно. Бухгалтер точно знает, что нужно начислять амортизацию в налоговом учете.

Но ведь нередко бывает, что имущество может использоваться как в уставной, так и в предпринимательской деятельности. Как же в этом случае поступить бухгалтеру? Можно ли начислять амортизацию по такому основному средству?

К сожалению, четкого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс РФ не дает. С одной стороны, в пп.2 п.2 ст.256 говорится, что амортизация не начисляется по имуществу некоммерческих организаций, которое используется в уставной деятельности. Правда, как мы уже говорили, этот подпункт содержит еще одно условие: основные средства должны быть приобретены за счет целевых поступлений или получены в качестве таковых. И эти условия должны выполняться одновременно. Если же одно из них не соблюдается (как в нашем случае), то запрет налогового законодательства "не работает". Получается, что основные средства, купленные на заработанные некоммерческой организацией деньги, амортизировать в налоговом учете разрешено.

Правда, налоговики вряд ли согласятся с такой точкой зрения. В лучшем случае вам позволят учесть при налогообложении лишь ту часть начисленной амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности. А как рассчитать эту часть? Об этом Налоговый кодекс РФ снова умалчивает. Налоговые органы предлагают это делать следующим образом. Сначала к полученным за отчетный период доходам надо прибавить сумму поступивших целевых средств (взносы, пожертвования, бюджетные деньги и т.д.). Потом величину доходов от предпринимательства разделите на полученный результат. Тем самым вы узнаете, какой процент занимают доходы в общей сумме поступлений. И наконец, умножьте этот процент на сумму начисленной амортизации по основным средствам, которые используются и в коммерческих, и в уставных целях. В итоге вы рассчитаете ту величину амортизации, которую можно будет учесть при расчете налога на прибыль.

Но еще раз скажем: налоговое законодательство распределять ничего не требует. Некоммерческие организации лишь должны организовать раздельный учет уставной и коммерческой деятельности. Поэтому вы можете исключать из налогооблагаемых доходов полную сумму амортизации. Но тогда вам наверняка придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Теперь давайте посмотрим, как быть, если основное средство куплено за счет прибыли, но используется исключительно в уставных целях. По идее, есть все основания начислять по нему амортизацию. Аргументы здесь такие же, что и были приведены чуть выше. Однако тут свои сложности. Дело в том, что п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ считает амортизируемым только то имущество, которое предназначено для того, чтобы получать доход. Согласитесь, что в данном случае ни о каких доходах мы говорить не можем. Другими словами, в налоговом учете имущество, предназначенное только для некоммерческой деятельности, не амортизируется.

Основное средство получено в качестве целевых поступлений или куплено за их счет, но используется в коммерческой деятельности

Итак, некоммерческая организация приобрела основное средство за счет членских взносов, пожертвований или бюджетных средств, но стала использовать его в коммерческих целях. Или же получила основное средство в качестве целевых поступлений, но использует для предпринимательства. Другими словами - организация использовала целевые средства не по назначению. В этом случае стоимость такого имущества включается в доход некоммерческой организации (п.14 ст.250 Налогового кодекса РФ). Зато по таким объектам можно начислять амортизацию. Ведь раз основные средства используются для того, чтобы получить доход, то они считаются амортизируемым имуществом (п.1. ст.256 Налогового кодекса РФ).

Пример 3 . В сентябре 2003 г. ДЮСШ "Резерв" получила пожертвование от юридических лиц в размере 60 000 руб. Эти деньги предназначались для покупки спортивных тренажеров, на которых должны заниматься дети, посещающие спортивные секции школы.

В этом же месяце были куплены и приняты к учету 3 тренажера. Их общая стоимость составила 57 000 руб. (в том числе НДС - 9500 руб.). Спортивная школа установила их в спортивном зале, который арендуют различные фирмы для своих сотрудников.

Другими словами, стала использовать тренажеры в коммерческой деятельности.

Следовательно, в налоговом учете по спортоборудованию можно начислять амортизацию начиная с октября 2003 г.

Срок полезного использования спортивного инвентаря установили равным 4 годам (48 месяцам). Способ начисления амортизации выбрали линейный.

Так как тренажеры используются в деятельности, облагаемой НДС, то по ним можно возместить "входной" НДС. То есть сумма ежемесячных амортизационных начислений будет равна:

(57 000 руб. - 9500 руб.) : 48 мес. = 989,58 руб.

Сумма амортизации в налоговом учете за 3 месяца 2003 г. (с октября по декабрь включительно) составит 2968,74 руб. (989,58 руб. x 3 мес.).

Кроме того, бухгалтер спортивной школы должен включить сумму пожертвований, которые использованы не по назначению, - 57 000 руб. в состав сентябрьских внереализационных доходов.

В рассмотренном выше примере купленные основные средства сразу же стали использовать в коммерческой деятельности. Но бывает и по-другому. Сначала за счет целевых поступлений приобретается какое-то имущество. А спустя некоторое время его начинают использовать, чтобы получить прибыль. Как же быть бухгалтеру в этой ситуации? По нашему мнению, амортизацию для целей налогообложения надо начислять с месяца, который следует за месяцем, в котором имущество стали применять не по целевому назначению (в предпринимательстве).

А можно ли уменьшить рассчитанный по Классификации срок службы основного средства на то время, что оно фактически прослужило? И опять же Налоговый кодекс РФ здесь нам установок не дает. Там такая ситуация не предусмотрена. Поэтому мы считаем, что вы вправе так поступить. Ведь п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ указывает, что все неясности и противоречия налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщика.

Как учитывать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом?

Итак, мы выяснили, когда основные средства некоммерческих организаций амортизируются в налоговом учете. В бухгалтерском же учете амортизация по основным средствам не начисляется ни при каких условиях.

В итоге получается, что в налоговом учете некоммерческая организация несет расходы (начисляет амортизацию), а в бухучете их нет.

Как видим, расходы бухгалтерского и налогового учета не совпадают. Возникшие разницы необходимо показать на счетах бухучета. Таково требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Обратите внимание: в ПБУ 18/02 не описан случай, когда "налоговые" расходы не учитываются в бухучете. И тут вы можете задать вопрос: зачем вообще учитывать эти разницы, если о них нет ни слова в ПБУ?

Ответим: если вы этого не сделаете, то, применяя ПБУ 18/02, на счете 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в результате у вас не получится сумма, которая отражается в декларации. Значит, и делать другие корректировки, предусмотренные ПБУ 18/02, не имеет смысла.

Между тем выполнять требования Положений по бухучету вы обязаны. Иначе организацию и ее руководителей могут привлечь к административной ответственности (ст.18 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Но вернемся к разницам. По своей сути они являются постоянными. И вот почему. В бухгалтерском учете вы ни в отчетном периоде, ни в будущем не покажете расходы (в нашем случае амортизацию), которые учли, рассчитывая налог на прибыль. То есть разница с течением времени не меняется. Поэтому налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухгалтерского учета, надо уменьшить.

Как мы сказали выше, ПБУ 18/02 не предусматривает случая, когда "налоговые" расходы не учитываются в бухучете. Но справиться с этой проблемой несложно. Такая постоянная разница в отличие от описанных в Положении по бухгалтерскому учету приводит к появлению постоянного налогового актива, а не обязательства.

Полученный результат отразите такой проводкой:

• отражен постоянный налоговый актив.

Такую проводку нужно делать ежемесячно до тех пор, пока в налоговом учете вы полностью не самортизируете основное средство.

Пример 4 . Воспользуемся условиями примера 3.

ДЮСШ "Резерв" доходы и расходы по предпринимательской деятельности рассчитывает методом начисления.

А отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Амортизацию по купленным тренажерам - 989,58 руб. - бухгалтер школы включил в состав расходов при расчете налога на прибыль за октябрь 2003 г.

Основные средства некоммерческих организаций в бухгалтерском учете не амортизируются.

Поэтому в бухучете амортизацию по спортивным тренажерам (989,59 руб.) бухгалтер ДЮСШ "Резерв" не сможет списать на расходы ни в октябре 2003 г., ни в другие месяцы.

Таким образом, сумма амортизации - это постоянная разница. Она уменьшает "бухгалтерскую" прибыль и приводит к образованию постоянного налогового актива.

В течение 48 месяцев (начиная с октября 2003 г.) каждый месяц в бухгалтерском учете школы нужно делать запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив"

• 237,5 руб. (989,58 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив.